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标题: 建设工程挂靠经营模式下纳税主体认定与税收管辖权法律实务探析 [打印本页]

作者: ywb 时间: 2026-6-24 09:15 标题: 建设工程挂靠经营模式下纳税主体认定与税收管辖权法律实务探析

来源：国浩律师事务所作者：刘世权杨翎璇

时间：2026-06-22

摘要：挂靠经营，作为我国建设工程领域长期存在的一种特殊经营模式，核心争议焦点集中于：在挂靠人以被挂靠人名义对外经营时，工程款收入的纳税义务主体应如何认定？当工程项目跨区域时，不同税种的税收管辖权应如何分配，是否存在合并管辖的可能？

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　　引言

　　挂靠经营，作为我国建设工程领域长期存在的一种特殊经营模式，是指不具备特定施工资质或投标资格的单位或个人，借用具有相应资质的建筑企业的名义承揽工程，并向被挂靠人支付一定比例管理费的行为。这种模式虽在一定程度上解决了市场准入问题，却因其“名实分离”的特性，在法律责任的承担上埋下了巨大隐患，特别是在税务领域引发了大量争议。核心争议焦点集中于：在挂靠人以被挂靠人名义对外经营时，工程款收入的纳税义务主体应如何认定？当工程项目跨区域时，不同税种的税收管辖权应如何分配，是否存在合并管辖的可能？

　　根据笔者多年实操经验，本文在结合现行税法规定、相关司法判例及税务机关的执法实践的基础上，对上述问题进行系统性梳理与法律分析，以期为建筑企业合规经营与应对税务稽查提供清晰的指引。

　　目录

　　一、纳税主体的认定——形式、实质与司法衡平

　　二、跨区域经营下的税收管辖权——分割管辖的法定格局

　　三、企业应对策略与合规建议

　　四、结语

　　一、纳税主体的认定——形式、实质与司法衡平

　　纳税义务主体的认定是解决一切税务争议的逻辑起点。在挂靠模式下，这一认定在增值税和企业所得税(历史上为营业税)领域呈现出不同的裁判逻辑。

　　(一) 增值税纳税主体：以“名义经营与责任承担”为核心的形式主义判断

　　对于流转税性质的增值税，我国税收政策采取了相对明确的形式主义判断标准。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第2条的规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”

　　该条款确立了判断增值税纳税义务的“双要素标准”：第一，是否以被挂靠人名义对外经营；第二，是否由被挂靠人承担相关法律责任。在绝大多数建设工程挂靠实践中，施工合同、工程款发票开具、对外收款账户乃至工程竣工验收资料，均明确记载被挂靠人为合同相对方和权利义务主体。同时，一旦发生工程质量、安全事故或合同纠纷，对外承担法律责任的也必然是被挂靠单位。因此，依据该形式标准，税务机关几乎无一例外地将被挂靠人认定为提供建筑服务的增值税纳税人。被挂靠人主张其仅就收取的管理费部分负有纳税义务的观点，在现行税法框架下难以获得支持。

　　但是，实践当中存在一种极特殊的例外情形，根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第2条之规定：“建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人(以下称“第三方”)为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。”

　　上述规定表明，若某A建设公司与发包方签订建设工程合同后，以授权或签订三方协议的形式，授权给A建设公司项下某分公司B与发包方形成事实上的建设工程施工合同关系，且有B公司与发包方结算并开票的，A公司不缴纳增值税。然而该例外严格限定于“集团内其他纳税人”，对于自然人挂靠或非关联法人挂靠的情形并不适用。因此，对于典型的挂靠模式，被挂靠人作为增值税的法定纳税主体地位是明确且稳固的。

　　(二) 企业所得税(及原营业税)纳税主体：向“实质课税原则”的司法演进

　　与增值税的“形式主义”不同，在涉及企业所得税以及已废止的营业税时，司法机关在裁判中更多地引入了“实质课税原则”，将关注点投向经济利益的最终归属。

　　最高人民法院在(2016)最高法行申5121号行政裁定书中对此作出了具有指导意义的阐述。该案中，伟某公司通过与中标公司签订承包合同的方式承建工程，中标公司仅收取部分管理费用，法院认为，虽然其是以承包方式介入，但其“实际取得了建筑安装工程收入”，依据相关税法规定，伟某公司负有缴纳营业税、企业所得税的义务。判决明确指出，挂靠人认为其所挂靠的中标公司应为纳税义务主体的主张，“是对相关法律、行政法规规定的错误理解，不能得到支持”。

　　该判例的核心要旨在于确立了“实际取得收入者负纳税义务”‍的规则。这意味着，司法审查穿透了挂靠协议这一形式外壳，直接审视经营活动的经济实质。在挂靠关系中，工程款的绝大部分最终流向了挂靠人，被挂靠人仅收取固定比例的管理费。从实质课税原则出发，挂靠人才是经营利润的真正获得者，理应就其所得承担纳税义务。这一裁判思路对建筑企业产生了深远影响：被挂靠人不仅可能因形式要件成为增值税的纳税人，还可能因挂靠人获取“实质所得”而被税务机关或司法机关认定为企业所得税的扣缴义务人甚至共同纳税人，面临为挂靠人的利润所得“兜底”纳税的巨大风险。

　　二、跨区域经营下的税收管辖权——分割管辖的法定格局

　　当挂靠项目位于被挂靠企业注册地以外的区域时(如A公司作为挂靠公司注册地在A地，B公司作为被挂靠单位注册地在B地，工程所在地在C地)，在存在涉税问题时，税收管辖权问题就会随之而来。

　　我国现行税法并未设定一个统一的、集中的管辖方式，而是根据税种的不同，设定了工程所在地与机构所在地税务机关并行管辖、各司其职的法定格局。

　　(一) 增值税：机构所在地汇总申报与工程所在地预缴相结合

　　根据《国家税务总局关于发布<纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》、《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》：纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　因此，对于跨县(市、区)提供建筑服务，增值税的征收管理采用了“机构所在地申报，工程所在地预缴”的二元模式：

　　1.工程所在地管辖权：根据上述规定，纳税人应向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款。被挂靠人需要在工程所在地跨区域办理涉税事项报告，并按规定的预征率预缴增值税及其附加税费。

　　2.机构所在地管辖权：纳税人的增值税纳税义务，最终需要向其机构所在地主管税务机关申报缴纳。被挂靠企业机构所在地的税务机关，负责对被挂靠企业的全部经营活动的增值税进行汇总计算、销项税额抵扣进项税额，并实现最终的税款征缴。在工程所在地预缴的税款，可以在机构所在地申报时进行抵减。

　　因此，就增值税而言，在跨区域提供建筑服务时，税收管辖采用了清晰且并行的“机构所在地申报，工程所在地预缴”的模式，任何一方都无法取代另一方行使全部职权。

　　(二) 企业所得税：总机构汇算清缴与项目部就地预缴

　　企业所得税的管辖模式与增值税类似，但规则更为具体。

　　根据《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》第3条：建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。

　　因此就企业所得税而言，纳税人应当在项目所在地预缴税款，该笔预缴税款可以在机构所在地汇算清缴时抵减。

　　(三) 个人所得税与附加税费：工程所在地的绝对属地管辖

　　对于特定税种，管辖权则完全归属于工程所在地。

　　1.个人所得税

　　根据《国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理的公告》(2015年第52号)第2条的规定，跨省异地工程作业人员的个人所得税，由工程所在地税务机关负责征收管理。

　　2.城市维护建设税及教育费附加

　　根据《财政部、国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》(财税〔2016〕74号)第1条的规定，纳税人跨地区提供建筑服务、销售不动产、出租不动产，预缴增值税的同时，应按照预缴增值税税额计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。因此其管辖权也自然附着于增值税的预缴地，即建筑服务发生地、工程所在地。

不同税种管辖权分配规则

　　(四) 存在税收违法行为时，通过明晰税收管理权与稽查管辖权的边界从而确定稽查管辖

　　上述列举均为不同税种在日常税收活动中的税务机关管理权分析，那么在跨区域提供建筑服务时，如果存在税收违法行为，即可能转向税务稽查。征收管理权侧重于日常的税款征收、申报受理、税额核定等常规性征管活动；而稽查管辖权则涉及对税收违法行为的立案检查、调查取证、处理处罚等专业性执法活动，不能简单地以“征收地税收管理”推导出“征收地稽查管辖”。

　　根据《税务稽查案件办理程序规定》第6条之规定以及《关于明确跨区域涉税事项报验管理相关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第38号)的规定，稽查局的管辖权根植于“所属税务局”的征收管理范围。跨区域提供建筑服务的纳税人，其税务登记在机构所在地，日常的纳税申报也在机构所在地主管税务机关完成(总机构汇总申报)，机构所在地税务局因此对该纳税人具有完整的税收征收管理权限。稽查局作为隶属于该税务局的内设机构，其管辖权自然延伸至对该纳税人的稽查工作。

　　因此，在无特殊情况时，跨区域建筑服务的税务稽查由机构所在地的稽查部门管辖，工程所在地稽查部门通常不直接对该纳税人行使稽查权。

　　在税收执法实践中，工程所在地税务机关完全可能在日常征管中发现相关税收违法线索。对此，工程所在地税务机关通常会通过异地协查机制或案件线索移送等方式，将相关情况通报至机构所在地稽查部门，但实际的稽查管辖权仍在机构所在地，由机构所在地税务稽查部门依法立案查处。

　　综上，在日常管理层面，在跨区域提供建筑服务时，税收管理采用机构所在地、工程所在地针对不同税种采取不同管理权的模式，任何一方都无法取代另一方行使全部职权。然而在出现税收违法行为时，通常由机构所在地税务稽查部门立案调查，如果存在管辖争议，可以根据《税务稽查案件办理程序规定》第7条之规定，争议各方本着有利于案件办理的原则逐级协商解决；不能协商一致的，报请共同的上级税务机关决定。

　　三、企业应对策略与合规建议

　　面对挂靠模式下的复杂税务法律环境，建筑企业必须从被动应对转向主动管理，构建全方位的风险防控体系。

　　(一) 合同管理

　　挂靠企业与被挂靠企业在签订挂靠协议的过程中，必须设立清晰、无歧义的税务责任条款。条款应至少明确：

　　1.增值税、企业所得税等各项税款的纳税主体在法律上的认定及实际经济承担方(通常为挂靠人)；

　　2.挂靠人必须提供合法、足额的增值税进项发票及其他成本凭证，以确保被挂靠人能够合规进行税务抵扣与成本列支；

　　3.因挂靠人原因导致被挂靠人遭受的税务处罚、滞纳金及税款损失，由挂靠人承担全额赔偿责任；

　　(二) 财务与票据管理

　　被挂靠企业应建立统一的项目资金账户监管制度，确保工程款收支透明。严格要求挂靠人提供与项目成本对应的合法、合规发票，并建立严格的票据审核入账流程。对挂靠项目应进行独立的辅助账核算，清晰反映该项目的收入、成本、预缴税款及管理费情况，为应对税务稽查做好基础资料准备。

　　(三) 进入税务稽查程序后，应区分行为性质利用追征期规则规避无限期追征风险

　　挂靠企业与被挂靠企业应极力避免被税务机关认定为“偷税”。若公司面临历史欠税稽查，应收集证据证明未缴税款系因“未申报”而非“伪造账簿、虚假申报”。依据《税收征管法》第52条第2、3款之规定、《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函2009第326号)的内容，以及(2019)苏02行终18号行政判决书、(2021)鲁03行终52号行政判决书的精神，“纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”，“税收征管法第64条第2款规定的纳税人不进行纳税申报造成的不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第52条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”

　　建议被挂靠企业提供内部会议纪要、与挂靠人的合同约定等相关证据，证明未缴纳税款并非故意隐瞒收入、销毁凭证等，从而排除偷税认定。若能成功主张，对于超过5年追征期的税款，企业可依法申辩不予缴纳。

　　四、结语

　　建设工程挂靠经营模式下的税务问题，本质上是“形式法律主体”与“实质经济活动”分离所引发的制度性冲突。在纳税主体认定上，呈现出增值税“重形式”与企业所得税“重实质”的双轨制特征，且司法实践通过引入“实际取得收入者负纳税义务”规则，不断强化实质课税原则的适用。

　　对于建筑企业而言，挂靠模式绝非简单的“资质出借”和“管理费收取”，而是伴随着一系列真实、严峻且法定的税务责任与风险。杜绝挂靠、转向自营或合规的内部承包模式，是治本之策。若因客观原因仍需采用类似模式，则必须通过强化合同约束、实施财务穿透监管、严格履行两地纳税义务以及做好应对稽查的法律准备，构建起全方位的税务风险防火墙。唯有从观念上正视其法律与税务后果，在行动上落实精细化合规管理，才能在这一传统的经营模式中行稳致远，避免因税务问题引发重大财务与法律危机。

　　参考文献

　　[1]《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第2条：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

　　[2]《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第2条：建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人(以下称“第三方”)为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　[3]《国家税务总局关于发布<纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第17号)。

　　[4]《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)。

　　[5]《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》第3条：建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。

　　[6]《国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理的公告》(2015年第52号)第2条：跨省异地施工单位应就其所支付的工程作业人员工资、薪金所得，向工程作业所在地税务机关办理全员全额扣缴明细申报。凡实行全员全额扣缴明细申报的，工程作业所在地税务机关不得核定征收个人所得税。

　　[7]《财政部、国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》(财税〔2016〕74号)第1条：纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，应在建筑服务发生地、不动产所在地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

　　[8]《税务稽查案件办理程序规定》(国家税务总局令第52号)第6条：稽查局应当在税务局向社会公告的范围内实施税务稽查。上级税务机关可以根据案件办理的需要指定管辖。税收法律、行政法规和国家税务总局规章对税务稽查管辖另有规定的，从其规定。

　　[9]《关于明确跨区域涉税事项报验管理相关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第38号)。

　　[10]《中华人民共和国税收征收管理法》第52条：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　[11]《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函2009第326号)。

　　[12] 周某与国家税务总局宜兴市税务局税务行政管理(税务)二审行政判决书，案号：(2019)苏02行终18号。

　　[13] 张某与国家税务总局淄博市税务局第二稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书，案号：(2021)鲁03行终52号。

　　[14] 清远市某公司与广东省清远市地方税务局再审行政裁定书，案号：(2016)最高法行申5121号。

　　特别声明：本篇文章所阐述和说明的观点仅代表作者本人意见，仅供参考和交流，不代表本所或其律师出具的任何形式之法律意见或建议。

　　作者简介

　　刘世权　　国浩西安合伙人

　　业务领域：税务、建设工程与房地产、刑事辩护

　　邮箱：liushiquan@grandall.com.cn

　　杨翎璇　　国浩西安律师

　　业务领域：税务、建设工程与房地产、公司法

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