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来源：魏志标谈税法 作者：魏志标

时间：2026-05-12

摘要：申请人在对行政行为提出行政复议申请时尚不知道该行政行为所依据的规范性文件的，可以在行政复议机关作出行政复议决定前向行政复议机关提出对该规范性文件的附带审查申请。


　　行政复议是政府系统自我纠错的监督制度和解决“民告官”行政争议的救济制度。2023年行政复议法经历2009年、2017年两次修正后，迎来24年来首次“全面大修”，确立了行政复议主渠道的法律地位。近期，修订后的《中华人民共和国行政复议法实施条例》(以下简称《实施条例》)正式公布，将于2026年7月1日起施行。《实施条例》修订落地，是对行政复议法的细化补充，是推进行政复议制度更精细化的重要举措。

　　与此同时，近年来我国税务行政复议数量稳步增加(2024年5243件，2023年3131件，2022年2088件，2021年2445件，2020年1243件)，特别是2023年《行政复议法》大修后，税务行政复议数量快速增加，2024年案件数量较上年增长67.45%，2025年数据尚未公布，但是从我们的感受和各方反馈来看，应该还是会延续较高的增长。

　　在以上背景下，新修订的《实施条例》有哪些核心变化，进而对于税务行政复议带来什么影响，结合我们代理相关税务争议的案件，分析如下：

　　一、行政复议从单纯“政府自我纠错”，升级为实质性化解行政争议的主渠道，将调解制度扩大适用于全部案件。

　　结合2023年《行政复议法》修订，中央明确提出要发挥行政复议公正高效、便民为民的制度优势和化解行政争议的主渠道作用。《实施条例》第2条则提出：“推动行政争议实质性化解，促进从源头上预防和减少行政争议。”

　　与此同时，2023年《行政复议法》第五条明确规定：“行政复议机关办理行政复议案件，可以进行调解。”第73条、第74条做出了进一步具体规定，从法律层面确立了调解制度在行政复议中的普遍适用地位，不再受案件类型限制。《实施条例》第6条规定：“行政复议机关应当加强行政复议调解工作，支持和保障行政复议机构依法开展调解工作，有关行政机关应当予以配合。”

　　上述规定对于化解税务争议也将带来全面而深刻的影响，税务稽征专业和技术性强，围绕交易经济实质、纳税对象、税基计算、税收优惠条件适用、具体税法条文理解和适用等极易产生不同的理解，由于我国还没有建立普遍的税务法庭制度，因此，绝大部分的法院客观上不具备审理疑难复杂税务争议案件的专业能力，因此，通过优化行政复议制度，是化解税务争议理性务实的选择，也是推动依法治税的必然选择。与此同时，税务机关对于行政处罚、确定应税所得率、核定税额等行使自由裁量权，因存在裁量空间，在税务行政复议中，可以积极进行调解，需要注意的是，行政复议调解应当遵循合法、自愿的原则，不得损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益，不得违反法律法规的强制性规定。

　　二、鲜明提出以“合法性+适当性”的全面审查为核心定位，切实发挥保护行政相对人合法权益的作用，同时监督行政机关依法行政。

　　《实施条例》第2条规定：“行政复议机关应当对行政行为的合法性、适当性进行全面审查，保护公民、法人和其他组织的合法权益，监督和保障行政机关依法行使职权”。该条款以“合法性+适当性”的全面审查为核心定位，要求复议机关对行政行为作实体与程序的双维度审查，并通过细化被申请人答复义务、证据与调查取证、合并审理与决定类型等制度配套，强化对行政机关依法行政的监督功能，提升对行政相对人权益的实质保护与争议实质化解能力。

　　对于税收征管稽查而言，2013年中央首次提出“落实税收法定原则”，2024年中央进一步提出要“全面落实税收法定原则”，目前依法治税已经成为税务工作的生命线和基本要求，因此税务稽征要严格按照现行税收法律法规进行。《实施条例》第56条对《行政复议法》第63条规定的“未正确适用依据”细化为六种情形：(1)错误适用依据具体条款；(2)应当适用法律位阶更高的依据，而适用法律位阶较低的依据；(3)应当适用特殊规定，而适用一般规定；(4)应当适用多个依据，而只适用部分依据；(5)未明确适用依据；(6)其他未正确适用依据的情形。《实施条例》第57条对《行政复议法》第64条规定的“依据不合法”细化为四种情形：(1)适用的依据尚未生效；(2)适用的依据超越制定主体权限；(3)适用的依据违反上位法的规定；(4)其他适用的依据不合法的情形。同时规定，行政行为适用的依据不合法，但有合法依据可以适用且符合行政复议法第63条规定的情形的，行政复议机关可以作出变更决定。

　　针对行政行为适当性全面审查，《实施条例》第55条对《行政复议法》第63条规定的“内容不适当”细化为四种情形：(1)违背行政管理目的；(2)超过必要限度；(3)对相同情况的当事人不平等对待；(4)其他不适当的情形。

　　还需要予以肯定的是，《实施条例》第2条明确了行政复议法的根本宗旨是保护公民、法人和其他组织的合法权益，监督和保障行政机关依法行使职权。实践中，对于一些明显不合理、有违税法立法目的和行政管理目的稽征行为，纳税人可以立足于上述条款，积极通过行政复议维护自身合法权益。

　　三、针对税务机关与其他行政机关共同做出的行政行为不服的，采取“择一申请、共同决定”的规则。

　　《实施条例》第32条规定：“对海关、金融、外汇管理等实行垂直领导的行政机关、税务机关、国家安全机关与其他行政机关共同作出的行政行为不服的，可以向其中一个有管辖权的行政复议机关申请行政复议，由有管辖权的行政复议机关共同作出行政复议决定。”

　　上述规定采取了“择一申请、共同决定”的规则。实务中，涉及税务机关与其他行政机关联合作出行政行为的情形，最为典型比如是高新技术资格认定和取消等，通常由科技部门、财政部门和税务部门联合作出。比如，根据粤科函产字〔2025〕1528号，广东税务局等三部门决定取消广州达创协禾科技有限公司等62家企业高新技术企业资格，同时给出了行政救济的途径：“如果上述企业对本决定不服，可在收到本通知之日起60日内向广东省人民政府申请行政复议，也可在收到本通知之日起6个月内直接向广州铁路运输中级法院提起行政诉讼。”

　　那么，按照《实施条例》，上述情形下，是否可以理解为既可以向省级政府提出行政复议，也可以选择向国家税务总局或科技部、财政部任一部门提起行政复议申请，然后由省级政府协同税务总局、科技部、财政部共同作出复议决定。

　　四、四种情形下可以进行提级审理，采取“上级可依职权提级、下级可报请提级”的双轨启动模式。

　　《实施条例》第40条规定：“上级行政复议机关对下级行政复议机关管辖的行政复议案件，认为属于下列情形之一的，可以决定提级审理：(一)涉及重大社会公共利益或者有重大影响；(二)属于新类型案件，且案情重大、疑难、复杂；(三)具有法律适用指导意义；(四)确有必要提级审理的其他情形。下级行政复议机关对本机关管辖的行政复议案件，认为符合前款规定情形，需要由上级行政复议机关审理的，可以报请上级行政复议机关决定，报请提级审理期间不计入行政复议案件办理期限。”

　　在税务行政复议案件中，有相当多的案件带有行业性或区域性重大影响，部分税务行政复议机关由于行政层级较低等因素，难以开展实质性审查，提级审理可以减少下级税务行政复议机关的现实压力，更加有利于全面审查税务稽征行为的合法性和适当性，确保复议决定的权威性与公信力，同时为同类案件提供可复制、可推广的裁判规则。通过提级审理，上级机关得以统筹把握政策尺度，统一法律适用标准，避免同案不同判现象发生，切实发挥行政复议化解争议、监督执法、促进公正的核心功能。

　　五、《行政复议法》及《实施条例》对于行政复议申请期限和规范性文件附带审查相关规定，进行了优化和完善。

　　新《行政复议法》对于行政复议申请的期限，除了继续沿用现行复议法中的“自知道或者应当知道该行政行为之日起六十日内提出行政复议申请”的规定外，也对特殊情形下的复议申请期限如何计算进行了明确，《行政复议法》第20条规定：“行政机关作出行政行为时，未告知公民、法人或者其他组织申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限的，申请期限自公民、法人或者其他组织知道或者应当知道申请行政复议的权利、行政复议机关和申请期限之日起计算，但是自知道或者应当知道行政行为内容之日起最长不得超过一年。”因此，一般情况下，申请人应在知道或应当知道行政行为之日起60日内申请，未告知的特别规则仅改变起算点，并受一年封顶限制，不改变60日的基本期限结构。

　　对于行政规范性文件附带审查，《实施条例》第53条规定：“申请人在对行政行为提出行政复议申请时尚不知道该行政行为所依据的规范性文件的，可以在行政复议机关作出行政复议决定前向行政复议机关提出对该规范性文件的附带审查申请。”该条在《行政复议法》基本规定的基础上，为申请人在审理阶段“补充启动”附带审查留出通道，平衡了申请人知情获取的现实滞后与审查合法性的需要。

　　六、通过完善行政复议委员会制度、‌咨询意见采纳说明机制、‌人员专业化建设、信息化平台建设等全面提升行政复议审理的专业化、科学化水平。

　　在吸收行政复议委员会试点经验的基础上，2023年新修订《行政复议法》增加了行政复议委员会制度，《实施条例》第50条进一步规定：“县级以上地方人民政府行政复议委员会由本级人民政府有关部门、专家、学者等共同组成，可设主任、副主任，由本级人民政府、本级行政复议机构负责人等担任。”

　　《实施条例》第52条还规定：“提请行政复议委员会提出咨询意见的行政复议案件，行政复议机构报请行政复议机关签发行政复议决定时，应当附具行政复议委员会咨询意见，并对行政复议委员会咨询意见的采纳情况作出说明；不采纳行政复议委员会咨询意见的，应当说明理由。”

　　《实施条例》在继续强调行政复议人员应当具备与履行行政复议职责相适应的政治、业务素质和道德品行外，还在第70条规定：“各级行政复议机构应当定期对行政复议人员进行政治、理论和业务培训，提高行政复议人员的能力素质。”

　　《实施条例》第8条对行政复议信息化平台作出了规定，行政复议可以通过信息网络平台在线进行，与线下行政复议具有同等法律效力。

　　当前，全面落实税收法定原则，推进税收法治化建设已经成为中央顶层发展战略，也逐渐成为全社会的共识。《行政复议法》以及实施条例的修订，将显著增强税务行政复议对税收执法的监督与纠错功能，推动争议实质化解，维护纳税人合法权益，进而在“税收法定、合理课税、公正救济”三方面整体提升依法治税水平。